【摘要】本文認為會計信息系統在公司治理中的作用需要進壹步全面的認識。由於各種因素，財務會計信息不能完全滿足公司治理的要求；管理會計也需要重構其目標和方法體系，為公司治理做出貢獻。管理會計和財務會計都是為公司內部和外部服務的，兩者的區別從根本上源於信息披露是否具有強制性。為促進管理會計的改革與發展，應重視會計制度的環境因素、管理制度創新與規範的結合以及會計信息的內在本質。
[關鍵詞]管理會計會計信息系統公司治理
壹，會計信息系統在公司治理中的作用
會計信息系統與公司治理有著天然的聯系，有效的會計和審計信息披露是公司治理的重要手段。根據當代企業理論和證券市場理論，壹個完善的會計信息系統在公司治理領域的作用主要如下:
首先，它有助於遏制“內部人控制”。公司治理的核心問題是投資者如何激勵或約束管理者盡可能努力地經營以實現股東價值最大化。完善的會計信息系統有利於減少信息不對稱，增加管理層的透明度，從而達到控制代理成本、抑制“內部人控制”的目的。
第二，有助於遏制管理腐敗。雖然有效的會計和審計制度在遏制管理層腐敗方面的作用與公司治理模式有關，但這種作用是其他治理手段無法替代的。
第三，有助於完善ceo和執行董事的激勵機制。如何將ceo和執行董事的薪酬與公司業績相匹配，以達到最佳的激勵效果，是公司制度中備受關註的話題。壹般認為，高級管理人員的短期激勵應以會計盈余為基礎，而長期激勵應以市場價值為基礎。因此，會計盈余的計量也是激勵機制的核心基礎之壹。
第四，有助於資本市場對公司的監控。盡管自20世紀80年代以來，人們對資本市場監督公司的有效性產生了懷疑，但充分有效的會計信息有助於增強這種有效性仍然是壹個* * *常識。特別是上世紀90年代以來，通過資本市場重組公司的浪潮壹直沒有平息。如何提高會計信息的透明度和有效性，以降低資本重組成本，引起了廣泛關註。
第五，從根本上說，有助於提高投資者信心。因為充分有效的管理和信息披露機制有助於形成良好的公司治理結構，有效保護作為“委托人”的外部投資者的利益，從而增強投資者的投資信心。
筆者認為，除了上述幾個方面，壹個有效的會計信息系統還直接或間接地關系到公司治理的以下幾個方面:
第壹，董事會有效性的提高和股東責任的履行。在公司治理實踐中，董事會的作用越來越受到重視。為了真正對股東負責，確保公司目標的實現，董事會成員必須成為促進公司整體成功的積極參與者和決策者，而這種參與在很大程度上取決於有效的會計信息。
第二，履行對其他利益相關者的責任。公司的目標不僅是股東利益最大化，還要考慮其他與之有長遠利益的人的利益。自20世紀80年代以來，美國超過壹半的州修改了公司法，要求公司經理為公司的利益相關者服務，而不僅僅是股東。維護所有利益相關者的應有權利，維護企業與利益相關者的良好關系，也需要建立在可靠、豐富的會計信息基礎上。
第三，ceo業績目標的確定。雖然ceo的業績目標取決於公司對ceo的地位和作用的認同，不同企業或同壹企業在不同時期的目標價值取向會有所不同，但無論如何，ceo的業績目標總會包含壹系列定性和定量的業績要素，往往需要通過壹定的會計指標來體現，業績實現需要通過會計信息系統來披露。
第四，董事會和監事會的績效評價。與ceo的績效評價不同，董事會和監事會的績效評價主要在於對自身活動有效性的評價，而不是對公司日常經營決策有效性的判斷，因此這種評價往往不是基於公司的經營成果和財務狀況。盡管如此，這種業績評價仍然會關註公司財務的成敗，評價程序和披露方式仍然需要涉及會計信息系統。
第五，人力資本定價。人力資本定價是決定管理者尤其是高級管理者薪酬的基礎。只有在對人力資本進行合理定價的基礎上，對管理者的各種激勵機制才能有效運行。人力資本的定價是典型的市場化行為，也必須依賴充分有效的會計信息。
綜上所述，為了實現公司治理的目標，我們必須進壹步認識會計信息系統的作用，切實維護會計審計活動的權威性，提高會計審計信息的質量。
二、管理會計在公司治理中的作用——為什麽財務會計信息不能完全滿足公司治理的要求？
要充分發揮會計信息在公司治理中應有的作用，僅僅依靠財務會計制度顯然是不夠的。因為財務會計信息的披露是壹種非常公開的行為，它受到以下因素的限制:
首先，信息披露的範圍、數量和質量必須遵循壹定的會計準則。財務會計信息對公眾承擔了更多的責任，必須嚴格遵守“透明”的要求，強調信息的規範性，完全是強制性的。
第二，財務會計報告的內容主要是財務信息。雖然現在財務報告強調要提供壹些非財務信息，但畢竟這些非財務信息只是補充。
第三，遵循性價比原則。雖然信息披露的成本和收益往往難以準確衡量，但這並不妨礙信息提供者在披露信息時對相關成本和收益做出自己的判斷。除了規定的基本信息外，只有那些被認為能給企業帶來壹定經濟利益的信息類型才可以“額外”披露。
第四，對商業秘密的限制。任何涉及商業秘密的信息，尤其是可能產生不利影響的信息，都會謹慎披露。
第五，市場和文化背景。市場和文化背景，如對信息不足和信息過剩的不同理解，對“自願披露”的不同接受程度，也與信息披露量有直接關系。
由於這些原因，財務報告所承載的信息量是有限的，股東和其他利益相關者無法從當前的財務報告中獲得足夠的信息。實證研究結果也支持這壹判斷。例如，根據吳連生博士的調查，無論是機構投資者還是個人投資者，都認為未來的機會和風險、財務預測、人力資源、管理層對會計信息的分析等信息是有用的，占比超過60%。傳統上，這些信息屬於管理會計的範疇，在當前的財務報告中明顯缺乏有效的披露。這樣，提供滿足公司治理目標的信息在很大程度上依賴於管理會計系統，而管理會計將在改善公司治理結構和維持其高效運行方面發揮越來越重要的作用。然而遺憾的是，由於傳統理論的局限性，現有的管理會計體系仍然難以承擔這壹責任。因此，拓展管理會計的理論和方法體系非常重要。
第三，圍繞公司治理的需要，拓展管理會計體系——目標結構和方法結構
(壹)目標結構
1.管理會計目標包含的兩大問題。實際上，會計目標包括兩個問題:會計信息提供給誰(服務對象)和提供什麽(服務範圍)。現行的管理會計理論在這兩點的定位上存在缺陷。
就服務對象而言，長期以來的誤解是財務會計和管理會計分為外部服務和內部服務。總的描述是“財務會計主要滿足外部信息使用者的需求，管理會計主要滿足企業的需求”。這個提法在理論上很模糊，導致很多歧義。最讓人詬病的是，內部管理者不關心財務會計提供的財務報告嗎？人們還註意到，許多過去屬於管理會計的信息在公司外部也很受關註。因此，會計信息系統的內外區分方法已經越來越違背現實。其實，從符合企業制度的終極目標來看，財務會計和管理會計並沒有本質的區別，兩者都可以也應該為公司的內部和外部服務。所有形式上的差異，都源於信息披露強制程度的不同。而且，財務會計信息的披露範圍和質量要求也與政府政策的需要直接相關，而不是壹成不變的。因此，筆者認為外部財務報告和內部管理報告的名稱比“強制性信息報告”和“非強制性信息報告”更好。也就是說，凡是法律要求必須公開披露的信息，都屬於“強制性信息報告”的範疇；其他不需要強制披露，但又與公司治理和管理有關的信息，屬於“非強制性信息報告”的範疇，向誰提供、提供多少、如何提供，由企業自主決定。
就管理會計的服務範圍而言，西方的主流觀點是:壹是為決策和計劃提供信息，作為管理團隊的成員參與決策和計劃的制定過程；第二，協助管理者指導和控制經營活動；第三，激勵管理者和其他員工實現組織目標；第四，衡量和評價組織中業務活動、部門和其他員工的績效；第五，評估組織的競爭地位，與其他管理者合作，確保組織在行業中的長期競爭力。雖然這種說法在公司治理領域已經有所涉及，比如鼓勵管理者完成組織目標，但從整體上看，並沒有完全反映公司治理的客觀需要。筆者認為，管理會計目標必須明確指出服務於公司治理和公司管理的雙重要求。服務公司治理是管理會計創新的根本需要。借用“相關性已經消失”這句名言，當代管理會計失去的最大相關性就是沒有足夠重視公司治理的需要。傳統的主要為公司管理層服務的管理會計理念，在解決真實的信息需求方面已經變得極不適應。
2.管理會計的總體目標和具體目標。根據以上分析，兩個會計子系統的總體目標是否可以表述為:財務會計是為企業利益相關者提供充分有效的強制性信息，管理會計是為公司治理和公司管理的多重目的提供非強制性的相關信息。圍繞其總體目標，管理會計的具體目標是:
首先，向公司利益相關者提供非強制性的相關信息。在這個領域，有三個方面值得特別關註:壹是未來的預測信息。與反映企業過去財務狀況、經營成果和現金流量的財務會計報告相比，未來的預測信息更有利於利益相關者進行經濟決策。至於預測信息披露的範圍、程度和方式，信息的供需雙方會達到“均衡點”。二是非財務信息。非財務信息有助於深入了解和評價企業，也有助於預測企業的未來。對於信息使用者來說，非財務信息在某種程度上比財務信息更有價值。三是社會責任信息。包括對債權人、雇員、消費者、供應商、政府、社區和公眾履行義務的情況，都需要適當披露。
第二，協助和審核管理決策。雖然這是管理會計的傳統職能，但應從企業戰略發展的需要和長期經營中經濟資源優化利用的要求重新認識。
第三，服務於內部控制、快速準確的信息傳遞和反饋機制。這裏所說的內部控制包括兩個層面:壹是控制執行董事和首席執行官，以滿足公司治理的需要；第二，ceo作為公司管理的重要形式，控制著公司的日常運作。
第四，建立激勵和薪酬體系，為績效評價和薪酬方案的確定提供依據。包括對董事會、監事會、總經理、各責任中心及其各級員工的評價和激勵。
第五，為企業管理創新和組織制度創新提供信息支持。
上述具體目標並不區分服務於公司治理的目標和服務於公司管理的目標，因為它們在實踐中往往是交織在壹起的。然而，管理會計必須服務於公司治理和公司管理的目標是明確的。
(2)方法構建
目標建構決定方法建構的基本方向，方法建構的質量將制約目標建構。
目前管理會計的方法體系主要存在兩個缺陷:①直接針對“公司治理”層面的手段較弱，這也在壹定程度上影響了企業高層對管理會計的重視；(2)方法多為簡單積累，缺乏系統整合，與企業管理其他領域界限不清。
從公司治理的角度來看，管理會計應創造新的方法或改革傳統方法，以滿足以下要求:①評估公司價值(或企業核心能力)；(2)準備預期財務數據；③內部會計和審計控制；(4)股東和其他利益相關者利益保護的信息披露；(5)CEO績效責任的制定；⑥各管理層級的績效評價和激勵薪酬體系設計(包括高級管理人員激勵薪酬合同的制定)；⑦人力資本定價，等等。
至於各種管理會計方法(如預測決策、預算編制、成本控制、責任會計等。)實現公司的管理職能，主要是滿足內部決策和控制的需要，實現資源的最佳配置。這種方法(包括思想)也要不斷創新，特別是要把戰略管理的指導思想貫徹到管理會計活動中去。
(三)對管理會計定義的再認識
根據對管理會計目標和方法的討論，有必要對管理會計的定義有壹個新的認識。
美國會計協會(aaa)下屬的管理會計委員會(cma)對管理會計的定義是:管理會計是運用適當的技術和概念處理壹個實體的歷史和預期經濟數據，幫助管理當局制定具有適當經濟目標的計劃，並為實現這些目標做出合理的決策。國際會計師聯合會(ifac)常設分會財務與管理會計委員會(Financial and Management Accounting Committee)的定義是:管理會計是指確認、計量、積累、分析、匯編、解釋和傳遞管理當局在壹個組織內用於計劃、評估和控制的信息(財務和業務)的過程，以確保其資源的利用並承擔對其管理的責任。這些定義的出發點是為公司的管理當局服務，這顯然不完全符合管理會計的現狀和未來發展趨勢。
為了同時反映公司治理的特點，管理會計的定義可以表述為:管理會計是企業會計信息系統的壹個分支，提供除強制性財務報告以外的財務和非財務信息，目的是滿足公司治理和公司管理的特殊信息需求。
從對管理會計定義的討論中，我們還可以得出以下思考:
第壹，關於“財報”名稱的問題。如上所述，今天的會計系統所處理的信息實際上已經不再局限於財務範疇。美國註冊會計師協會財務報告特別委員會1994出版的《論改進企業報告》總結了用戶需要的五類信息，即財務和非財務數據、管理層對財務和非財務數據的分析、預測信息、股東和管理層的信息、公司背景。顯然，不可能用“企業財務報告”這個名稱來涵蓋所有這些內容。所以我認為，未來財務報告的標題可以換成更通融的“企業經濟報告”。企業經濟報告包括由資產負債表、利潤表、現金流量表和綜合收益表組成的“核心報告”(屬於“強制性信息報告”範疇，主要提供基礎財務信息)，以及由企業基本概況、分支機構報告、社會責任報告、人力資源報告、財務預測報告和專項管理會計報告組成的“外圍報告”(壹般屬於“非強制性信息報告”範疇，提供擴展的企業經濟。這樣既能滿足企業報表的各種目標，又能更方便地提供報表。雖然按照習慣，“企業財務報告”這個稱呼可能還會長期使用，但其內涵其實已經發生了變化，未來也勢必會發生更多的變化。
第二，對財務報告提供者的理解。顯然單靠傳統的企業財務部門無法完成今天信息披露的所有需求。目前，財務部的職能實際上接近於壹個綜合信息部門。更徹底的解決辦法是成立壹個職能更多的機構，比如“信息部”(包括現在會計部的職責)。我們也可以考慮按照不同的職能設立財務部和綜合信息部，把壹部分提供信息的工作交給綜合信息部執行，但這樣做不如壹個部門單獨跑效率高。如果企業中仍使用財務部門的設立和名稱，則應明確其職能不再局限於提供“純”財務信息，其他職能部門也必須有明確的職責和程序配合財務部門的信息披露工作。否則，“財務部”這種職能復雜、任務繁重的機構，與企業其他職能部門協調信息披露的任務會越來越困難。
第三，對管理會計原理的理解。將公司治理的概念引入管理會計體系後，我們需要對壹些傳統的管理會計原則有新的認識。這主要有兩個原因:壹是管理會計活動通常不能像過去理解的那樣忽視會計準則，否則管理會計信息無法滿足公司治理的需要；第二，不同層次的管理會計信息的質量要求有時是矛盾的。例如，同樣用於管理決策的信息可能對董事會和首席執行官之間的穩健性原則有不同的要求。
第四，對管理會計和財務會計“融合理論”的理解。關於財務會計與管理會計的關系，歷來有“整合論”和“分離論”兩種觀點。作為會計信息系統的兩個子系統，管理會計和財務會計的關系非常密切。從理論上講，壹個企業完全沒有必要擁有兩套不同的數據采集和處理系統。也許多年以後，信息技術(尤其是網絡技術)的發展將使企業能夠收集和提供源數據。至於信息的篩選、處理和分析，信息使用者完全可以通過專門的計算機軟件自行操作。屆時，學者們將不再需要煞費苦心地區分財務會計信息和管理會計信息。但是，至少在目前，這種理想是無法實現的，信息只能以成品而非原材料的形式提供。同時，如前所述，由於財務報告的局限性，財務會計不僅目前不可能包含管理會計，還需要充分發揮管理會計在信息發布上的多樣性和靈活性。因此，會計信息系統中的財務會計和管理會計這兩個分支既沒有完全分離(例如在原始數據的收集上)，也沒有完全整合(例如在信息報告上)。“管理會計報告”或“非強制性信息報告”在未來很長壹段時間內仍將獨立存在。
四，推進管理會計改革與發展的途徑
要完成管理會計體系的拓展和改革，任務艱巨，相關理論還遠未成熟。關於促進我國管理會計發展的途徑，本文不再重復會計領域已經形成的意見，如管理會計職業化、創辦管理會計專業期刊、在企業管理者和會計人員中普及管理會計知識等，而僅闡述以下三點思路:
首先，要重視管理會計系統的環境因素。環境和組織的變化意味著決策中使用的信息類型和用途的變化。公司治理理論為管理會計的對象、任務和特征提供了新的認識。另壹方面，由於管理會計系統必須直接服務於公司治理，公司治理本身的特點和條件將直接影響管理會計系統的質量和效率。壹旦決策層真正與管理層分離，董事會和監事會的構成和職能將更加完善(如外部董事和非執行董事的監督權將得到加強，董事會內部的提名委員會、薪酬委員會、投資委員會和預算委員會將更加完善並發揮作用)，這必將更有效地發揮管理會計的作用。此外，有必要進壹步研究管理會計在當前社會經濟環境中的定位，不僅要為管理會計的進壹步發展創造良好的企業環境，還要使管理會計的技術和方法更加適合企業環境的要求。
第二，管理制度創新與標準化相結合。在管理活動中，創新和規範是相輔相成的。目前在這兩方面都存在嚴重的不足，尤其是新的創作體系往往沒有及時規範。比如CFO制度，這幾年發展很快，但是如何讓它更有效的運作，還沒有結合傳統會計制度(包括管理會計制度)的改造來考慮。(1)企業改制中雖然設立了董事會和監事會，但其質量能否保證治理結構的有效性，離不開董事會和監事會成員的財務會計知識背景，否則無法承擔監督公司業績的責任。②目前很多公司內部審計制度的有效性取決於ceo的態度。從規範治理結構的角度看，內部審計機構應直接對監事會或董事會負責。大型企業尤其是上市公司是否應該設立審計委員會；如何明確界定審計委員會的權限和職業，將保持其相當的獨立性；如何協調審計委員會與管理會計系統的運作，以降低監督成本，提高監督效率，需要探討和實踐。
第三，充分認識會計信息的“準公共物品”性質。公開披露的財務會計信息和管理會計信息在壹定程度上具有公共物品的特征。由於信息披露外部性的存在，政府可以也應該發揮作用。因此，不僅是財務會計信息，管理會計信息的標準化也應受到政府機構的重視。另壹方面，從信息市場的角度來看，會計信息的數量和質量要求取決於信息需求者，因此會計信息的提供將從根本上形成“買方市場”。現在的會計信息提供者或多或少都是壹種“賣方市場”的心態，“我提供什麽，妳就得接受什麽”。但無論是財務會計報告還是管理會計報告，如果不聽取廣大信息需求者的意見，任何改進都是無濟於事的。因此，建議成立專門機構，定期調查會計信息需求。除了不斷完善財務會計報告(“強制性信息報告”)外，還需要逐步提供管理會計信息的收集、加工和處理以及需要公開發布的管理會計信息的披露的各種準則(“非強制性信息報告”)，以幫助提高管理會計基本概念的規範性和管理會計實務的效率。
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